Поэтапный расчет по договору


Опубликовано: 18.09.2017, 22:00/ Просмотров: 602

С.М. Фурта, ведущий консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО “Консалтинговые услуги”

Законодательство предусматривает следующий порядок исчисления НДС при перечислении предоплаты в счет пред стоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Налогоплательщик, перечисливший аванс, вправе принять к вычету НДС с этого аванса. После принятия товаров (работ, услуг) к учету налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС, предъявленный продавцом на сумму предоплаты. В ряде случаев договоры поставки (подряда) содержат условия о погашении авансового платежа пропорционально стоимости поставленной партии товара, выполненных работ. Также может быть оговорен конкретный процент засчитываемой суммы аванса на каждом этапе выполнения работ. Возникает вопрос: в каком порядке следует восстанавливать сумму налога, принятую к вычету при перечислении поставщикам (подрядчикам) предоплаты в счет предстоящих поставок (выполнения работ), если:

• имеет место частичная предоплата (т. е. аванс составляет менее 100% стоимости поставки (работ) по договору);
• аванс засчитывается в течение всего срока действия договора по мере очередной поставки (выполнения этапа работ) в порядке, предусмотренном договором.

Точка зрения Минфина России

Обратимся к позиции Минфина России по данному вопросу. В одном из писем финансисты рассмотрели ситуацию, когда по условиям договора сумма аванса за выполненные работы за считывалась в течение всего срока действия договора в размере не более 5% от стоимости каждого этапа выполнения работ. Чиновники финансового ведомства отметили, что если предоплата осуществлялась за товар (работы, услуги), стоимость которого меньше суммы предоплаты, то применять следует такой поря док. При принятии товара (работы, услуги) на учет покупатель восстанавливает НДС, ранее принятый к учету, в том размере, который указан в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товара (выполнении работ, оказании услуг) (см. письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279). По мнению автора, приведенная позиция небесспорна. Проанализируем нормы НК РФ в части применения вычетов НДС при авансовых расчетах и выясним, вправе ли налогоплательщик применять иной подход к восстановлению НДС с аванса.

Альтернативный подход

Как известно, налогоплательщик должен восстанавливать суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предоплаты (абз. 3 подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). По мнению автора, толковать данную норму необходимо системно, с учетом всех положений гл. 21 НК РФ, устанавливающих порядок исчисления и уплаты НДС. На основании анализа этих норм можно прийти к следующим выводам. Во-первых, обязанность по восстановлению сумм НДС с ранее перечисленного аванса поставлена в зависимость от факта приобретения товаров (работ, услуг) и принятия по ним НДС к вычету. Поэтому положения подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ следует толковать так: восстановлению подлежит только та сумма НДС, которая относится к оплате товаров (работ, услуг), со стоимости которых НДС принят к вычету при их принятии к учету. Во-вторых, к вычету принимается та сумма НДС, которая соответствует оплате или частичной оплате в счет соответствующей предстоящей поставки товаров (работ, услуг). В этой связи можно говорить о том, что восстановлению в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, могут подлежать суммы НДС, исчисленные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода уже перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Если же по итогам налогового периода сумма по-прежнему числится в качестве аванса (т. е. не зачтена в счет полученной поставки), то НДС с указанной суммы не восстанавливается.

О чем говорят нормы законодательства

Для того чтобы подтвердить эту позицию, обратимся к понятию оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих по ставок товаров (работ, услуг). В НК РФ данное понятие не раскрывается. Также НК РФ не предусмотрен специальный поря док зачета авансов в целях исчисления НДС. В этой ситуации п. 1 ст. 11 НК РФ позволяет обратиться за определением данных терминов к гражданскому законодательству. Наиболее часто условия о поэтапном зачете аванса встречаются в договорах подряда и поставки (ст. 711 и 487 ГК РФ). Согласно п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ стороны могут предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие закону. В частности, условиями договора поставки (подряда) стороны могут установить:

• порядок и сроки оплаты товара (работ) с учетом назначения, очередности платежей;
• порядок зачета аванса в счет оплаты отдельных партий поставки (результатов работ).

С точки зрения автора, если условиями договора установлен порядок зачета авансов в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказания услуг), то стороны должны следовать ему. При этом согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ третьи лица, в т. ч. налоговый орган, не вправе изменить указанный поря док или применить какой-либо иной порядок зачета аванса, отличный от установленного договором.

Если же стороны не установили порядок зачета аванса в до говоре, то аванс засчитывается последовательно в счет очередной поставки товара (результата работ), т. е. в сумме, равной стоимости указанной поставки (результата работ). В подтверждение данного вывода, в частности, можно привести пример из судебной практики.

Судебная практика

(По материалам постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21.04.2010 № А53-16173/2009)

Суд рассматривал гражданско-правовой спор о взыскании задолженности. Он указал на то, что между сторонами имеется спор по порядку учета поступивших платежей. Однако, исходя из буквального толкования условий договоров, при определении суммы долга учитываются все платежи, произведенные ответчиком, в т. ч. авансовые. В спорных договорах отсутствует условие о погашении аванса пропорционально стоимости оплачиваемого этапа работ, не определен порядок зачета авансовых платежей. Это подтверждает зачисление аванса в счет оплаты очередного этапа работ. Погашение суммы выплаченных авансов производится путем уменьшения суммы оплаты выполненных работ, поставленных материалов.

Таким образом, по мнению автора, НДС ранее принятый к вычету с перечисленного аванса, восстанавливается:

• по мере принятия к вычету НДС со стоимости товаров (работ, услуг);
• в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса в счет оплаты стоимости указанных товаров (работ, услуг) согласно порядку, установленному договором.

Обратите внимание

Если договор не устанавливает порядок зачета авансов, то НДС восстанавливается в размере, равном сумме налога, который принят к вычету со стоимости товаров (работ, услуг).

Если порядок, установленный договором, предполагает зачет сумм аванса в размере меньшем, чем стоимость очередной поставки товара (выполнения работ), то речь идет о частичной оплате указанного товара (работы). При этом если обратиться к положениям подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, то очевидно, что они предусматривают восстановление НДС в т. ч. с частичной оплаты. В ситуации, когда порядок зачета авансов договором не установлен, НДС восстанавливается в размере, равном сумме налога, принятого к вычету со стоимости товаров (работ, услуг). Если же сумма аванса меньше стоимости принятых к учету товаров (работ, услуг), то НДС восстанавливается в размере, ранее принятом к вычету при перечислении аванса.

Поэтапное восстановление НДС на практике

В качестве примера применения предложенного автором порядка поэтапного восстановления НДС с аванса приведем следующую ситуацию.

Пример

Стороны заключили договор подряда, которым предусмотрена поэтапная сдача работ:

• 1 этап – 708 000 руб. в т. ч. НДС 108 000 руб.;
• 2 этап – 826 000 руб. в т. ч. НДС 126 000 руб.;
• 3 этап – 826 000 руб. в т. ч. НДС 126 000 руб.

Стоимость работ по договору в целом составляет 2 360 000 руб. в т. ч. НДС 360 000 руб. При этом договором предусмотрено, что заказчик перечисляет подрядчику аванс в размере 40% от цены всей стоимости работ по договору, т. е. 944 000 руб., в т. ч. НДС 144 000 руб. Соответственно при перечислении аванса заказчик примет к вы чету НДС в размере 144 000 руб. Также договором установлено, что зачет перечисленного заказчиком аванса про изводится пропорционально стоимости выполненных и предъявленных к оплате этапов работ. В этом случае можно утверждать, что стороны закрепили в договоре порядок зачета авансового платежа. Из условий договора можно определить конкретную сумму аванса, подлежащую зачету в счет оплаты выполненных подрядчиком этапов работ. У заказчика есть основания для восстановления НДС только в размере, соответствующем сумме зачтенного аванса, в порядке, предусмотренном договором. Заказчик восстановит НДС:

• по 1 этапу в сумме 43 200 руб. ((708 000 : 2 360 000 × 944 000) × 18/118);
• по 2 этапу в сумме 50 400 руб. ((826 000 : 2 360 000 × 944 000) × 18/118);
• по 3 этапу в сумме 50 400 руб. ((826 000 : 2 360 000 × 944 000) × 18/118).

В заключение заметим, что предложенный автором способ восстановления НДС с авансовых платежей не совпадает с подходом, который выработал Минфин России. При отсутствии судебной практики по данному вопросу налогоплательщикам придется принять во внимание риски использования поэтапного принятия НДС к вычету.

Слово эксперту

Е.Н. Вихляева,
советник отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Обратимся к нормам законодательства, регулирующим порядок восстановления НДС по перечисленной предоплате (частичной оплате). Суммы НДС, которые покупатель принимает к вычету по факту перечисления предоплаты, восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам принимаются к вычету в порядке, установленном НК РФ (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Размер подлежащей восстановлению суммы НДС должен соответствовать сумме налога, который принимается к вычету по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). При этом не следует ориентироваться на ту сумму налога, которую налогоплательщик принял к вычету в части предоплаты. Таким образом, даже если договор поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) предусматривает зачет перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) в определенном размере от их стоимости, то суммы НДС, ранее принятые покупателем к вычету по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате), восстанавливаются исходя из стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Замечу, что позиция Минфина России по этому вопросу остается прежней (см. письмо Минфина России от 01.07.2010 № 03-07-11/279).


Источник: http://www.n-kodeks.ru/journal/3981/47753/


Закрыть ... [X]

Тонкости поэтапного восстановления НДС Налоговый портал Выкройки брюк для школьников

Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору Поэтапный расчет по договору